Bilal Levent ERTAŞ
1.GİRİŞ
Türkiye Muhasebe Standartları tanımına göre amortisman, bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömür süresine sistematik olarak dağıtılmasını ifade etmektedir. Kıymetin maliyetinin ekonomik ömrüne dağıtılması, kullanım süresi boyunca işletme gelirlerinde bir artış meydana getiren duran varlık için yapılan harcamanın ilgili dönemin gelirleri ile karşılaştırılması hususunda fayda sağlamaktadır. Ayrıca, iktisadi kıymetler için amortisman hesaplanması, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin işletme bilançosundaki gerçek değerlerinin görülmesini sağlamaktadır.
2.AMORTİSMANIN KONUSU
2.1. Yasal Düzenleme
Amortismana tabi tutulması gerekli iktisadi kıymetlerin genel nitelikleri vergi usul kanunun 313. maddesinde düzenlenmiştir. Amortismana tabi iktisadi kıymetler için amortisman ayrılabilecek varlığın, işletmenin aktifine girmiş olması, işletmede bir yıldan fazla kullanılması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalan gayrimenkullerle aynı kanunun 269. maddesi gereğince gayrimenkul gibi değerlenen sabit iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin VUK’ un değerleme esaslarına göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. Anılan iktisadi kıymetlerinin değerleri ilgili hesap dönemi için mezkûr kanunun 313. maddesinde belirtilen amortisman ayırma haddini aşması önem arz etmektedir.
İlgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamazlar.
Değeri 460 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2016’dan itibaren 900-TL aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 460 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2016’dan itibaren 900 –TL aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınabilmektedir.
Boş arazi ve arsalar gibi aşınma, yıpranma ve değer kaybına maruz kalmayan sabit varlıkların amortismana tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. Ancak VUK’ un 314. maddesi uyarınca;
- Tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle, incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri;
- İşletmede inşa edilmiş olan her nev’i yollar ve harklar; amortismana tabi tutulur.
Ayrıca, tuğla ve kiremit imalinde toprağı hammadde olarak kullanılan arsa ve arazilerinde amortismana tabi olduğu görüşüne yer verilmiştir. Ancak bunlar madenlerin tabi olduğu esasa göre amortismana tabi tutulacaktır.
3. AMORTİSMANDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR
3.1.İşletmede Kullanılan Binek Otomobiller
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/5. Maddesine göre Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri’nin ticari kazancın hesaplanmasında dikkate alınabileceği belirtilmiştir. VUK’ un 365 Seri No.lu Genel Tebliğinde yapılan açıklamaya göre mükellef tarafından iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilen, değerleme gününde envantere dâhil olan ancak kayıt ve tescile tabi taşıtların ilgili sicillerine yasal süresi içinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak kaydıyla aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkündür.
Ancak aynı Kanun’un 180 Seri No.lu Genel Tebliği, işte kullanılsalar dahi, işletmelerin esas faaliyet konularına giren işlerin yürütülmesi bakımından kullanımı zorunlu olmayan binek otomobiller ile işletmenin sahip veya sahipleri, yöneticileri ve diğer personelince makam veya servis aracı olarak kullanılan taşıtlar nakliyecilikte kullanılıyor kabul edilmeyecekler ve bu taşıtların giderleri ile amortismanlarının sadece yarısı indirim konusu yapılabilecektir.
3.2.Amortisman Yöntemleri Arasında Geçişin Avantaj Sağladığı Dönem
Azalan bakiyeler yönteminde ilk yıl normal amortisman tutarının iki katı olarak ayrılmaya başlanan amortismanlar, son yıla kadar her yıl sürekli azalarak devam etmekte ve sadece son yılda kalan net değerin tamamının amorti edilmesi nedeniyle bir miktar yükselmektedir. Amortisman giderleri vergi matrahından düşüldüğü için toplam vergi tutarı değişmemek üzere bu uygulama ilk yıllarda daha az sonraki yıllarda daha çok vergi ödenmesi sonucunu doğurur. Yani azalan bakiyeler yöntemi vergi ertelemesi sağlayan bir yatırım teşvik yöntemi niteliğindedir.
Bu teşviki geliştiren bir başka uygulamada şudur; daha öncede değinildiği gibi vergi mevzuatımıza göre, bir maddi duran varlık için azalan bakiyeler yöntemini uygulamaya başlandıktan sonra, normal amortisman yöntemine dönmek mümkündür. Bu durumda, henüz amorti edilmemiş olan net değer, söz konusu varlığın geri kalan amortisman süresine eşit olarak paylaştırılır.
Kuşkusuz bu dönüşümün bir vergi avantajı sağlayabilmesi için, henüz amorti edilmemiş net değerin, maddi duran varlığın kalan ömrüne eşit dağıtımını sağlayan oranın, o varlığın azalan bakiyeler yönteminde uygulanan amortisman oranını aşması gerekir.
Örnek: Yukarıdaki örneğimizde, henüz amorti edilmemiş net değerin kalan süreye eşit dağıtımı için gerekli oranlar, azalan bakiyeler yönteminde uygulanan %40 ( son yıl %100) oranı ile karşılaştırmalı olarak yıllar itibariyle şöyledir:
- Yıl (2008) = 1/5 = %20 < %40
- Yıl (2009) = 1/4 = % 25 < %40
- Yıl (2010) = 1/3 = %33 < %40
- Yıl (2011) = 1/2 = %50 > %40 Uygun Dönüşüm Yılı
- Yıl ( 2012) = 1/1 = %100 = %100
Örneğimizde ilk üç yıl azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrıldıktan sonra 4. yıldan itibaren normal amortisman yöntemine geçilmiştir. Eğer dördüncü yıl yine azalan bakiyeler yöntemi uygulansaydı birikmiş amortisman tutarı 8.640,00 X 0,40 = 3.456,00 olacaktı. Ancak dördüncü yılda normal amortisman yöntemine geçilerek daha yüksek amortisman oranından yani 8.640,00 X 0,50 = 4.320,00 TL’lik tutarın amortisman olarak ayrılması sağlanmaktadır. Böylece 4.320,00 – 3.456,00 = 864,00 TL’ nin vergisi 1 yıl geriye atılmış olacaktır.
3.3.Kıst Amortismanda Son Dönem Hesaplaması
Normal amortisman yönteminde kıst amortisman uygulamasında, ilk yıl ayrılmayan amortisman tutarının itfa süresinin son yılında dikkate alınırken azalan bakiyeler yönteminde ilk yıl ayrılmayan amortismanın ne şekilde dikkate alınacağı hususunda iki ayrı görüş bulunmaktadır.
İlk görüşe göre ilk yıl hesaplanan kıst amortisman tutarı gider olarak yazılırken, bir yıllık amortisman tutarı sonraki yıl için amortisman bakiyesinden düşülerek sonraki yıllarda maliyet itfa edilir. İlk yıl ki amortisman tutarıyla kıst tutar arasındaki fark son itfa döneminde dikkate alınır. Bu örnekle açıklayacak olursak;
Örnek: 16/11/2005 tarihinde 25.000 TL maliyet bedeli ile aktife dâhil edilen bir binek otomobili için azalan bakiyeler usulünde ve %40 oranında amortisman uygulanacaktır. İşletmenin binek otomobil için yıllar itibariyle ayıracağı amortisman tutarı aşağıdaki gibi olacaktır.
VUK madde 320/2 hükmü gereği işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılacaktır. Buna göre 2005 yılı için iki aylık amortisman ayrılacaktır.
25.000 X 0,40 = 10.000 yıllık amortisman tutarı
10.000 / 12= 833,33 aylık amortisman,
2005 yılı için iki aylık amortisman tutarı, 833,33 X 2 = 1.666,67 olacaktır.
10.000 – 1.666,67 = 8.333,33 TL’ lik tutar son itfa döneminde dikkate alınacaktır.
Örnekte görüldüğü üzere ilk ayrılmayan amortisman devam eden yılda ayrılmış gibi kabul edilmiştir. İkinci görüşe göre ilk yıl ayrılan kıst amortisman birikmiş amortisman olarak kabul edilir ve amortisman matrahından sadece bu tutar düşülür. Yukarıdaki örneğimizi bu görüşe göre uyarlarsak,
İki örnekte de ayrılan amortisman tutarı toplamda aynıdır. Ancak işletmeler vergi ertelemesi yapmak amacıyla yılın son aylarında zaruri ihtiyaç olamayan binek otomobil satın alarak, ikinci, üçüncü ve dördüncü yıllarda daha yüksek amortisman tutarı kayıt edebilmektedir. Nitekim örneğimizde de ikinci yöntemde ikinci, üçüncü ve dördüncü yıllarda ilk görüşe göre daha fazla gider yazılarak bir vergi ertelemesi sağlanmaktadır. VUK madde 320/2’ de “ amortisman ayrılmayan süre isabet eden bakiye değer itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir” hükmü yer almıştır. Buna göre ilk yöntemin uygulanması gerek vergi mevzuatına gerekse vergi alacağının zamanında tahakkuk etmesi bakımından uygun görülmektedir. İlk görüşe ait amortisman kaydı ise aşağıdaki gibi olacaktır.
3.4.Amortisman Ayırmama veya Eksik Amortisman Ayırma
Bilindiği üzere amortisman ayrılması vergisel avantaj sağladığından mükelleflerce çok önemsenen bir işlemdir. Ancak bilançoların zararla veya yetersiz karla kapandığı dönemlerde bazı firmalar sermaye kaybına maruz kalamamak, kredi veren kuruluşlara daha tatminkâr bilanço sunmak ve dağıtılabilir karı arttırmak gibi bir takım nedenlerle amortisman ayırmadıkları veya eksik ayırdıkları görülmektedir.
Nitekim VUK’ un 320. maddesinde “ Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz. ” hükmüne binaen amortisman ayırmak bir zorunluluk gibi düşünülmemeli ancak maliyetin sirayet ettiği dönemle amortisman gideri yazılan dönem arasında uyumluluk sağlanmalıdır.
Maliye idaresi, amortisman ayırmanın bir mecburiyet değil, bir yasal hak olduğunu kabul etmektedir. Ayrılmamış veya eksik ayrılmış amortisman ilgili yıla ait amortisman hakkından kısmen veya tamamen feragat anlamına gelmekte ve ilgili yılda kullanılmayan amortisman hakkının sonraki yıllarda kullanılması imkânı bulunmamakla birlikte ilgili sabit kıymetin net aktif değerinin yüksek kalmasını sağlar ve ilgili aktif satıldığında bu yüksek aktif değerin maliyet olarak dikkate alınabileceği maliye idaresince kabul edilen bir husustur. Bu durumla ilgili olarak GİB’ in 2008 yılı 442 sayılı muktezasında; amortisman ayrılmayan bir varlığın satışında amortisman ayrılmış gibi kabul edilmemesi yönündedir. Amortisman ayrılmış gibi kabul edilmesi yöntemi yalnızca enflasyon düzeltmesine uygulanmıştır. Nitekim Danıştay 3. Dairesinin 7.2.1984 tarih ve 3360 sayılı kararında “ … satışı yapılan minibüs için amortisman ayrılmadığı sabit bulunduğundan alış ve satış bedelleri arasındaki farka ayrılması gereken amortisman miktarının eklenmesine kanuni uyarlık bulunmadığı…”ifadesi yer almıştır. Danıştay’ ın görüşü de yukarıda izah edilen maliye idaresi görüşüne paraleldir.
Vergiye esas bir matrah çıkmayacağı dönemlerde işletmeler yine amortisman ayırmama yoluna gidebilmektedirler. Şöyle ki; işletme faaliyetinden dolayı hali hazırda bir zarara sahipse, ATİK’ lerini bu dönemlerde itfa ederek giderlerini arttırmasına gerek olmayacak, kıymetin maliyetini amortisman yoluyla itfa etmediği için iktisadi kıymetin net defter değeri daha yüksek kalacaktır.
Örnek: 2005 yılında alınan 100.000 TL kamyonun maliyeti %20 amortisman oranı üzerinden itfa edilecektir. 2009 yılında 70.000 TL’ ye satılırsa,
- 2006 yılında amortisman ayrılmadığı varsayımda,
Tabloda görülebileceği üzere 2006 yılında amortisman ayrılmamış, bu nedenle kıymetin net defter değeri 20.000 TL olarak kalmıştır.
Kayıtlar karşılaştırıldığında karlar arasındaki fark,
70.000 – 50.000 = 20.000 TL, bu durumda 2006 yılı kazancı bulunan fark nispetinde artacaktır, 2009 yılı kazancı bulunan nispette düşecektir.
Ayrıca özellikli diğer bir durum olarak, bir dönem için ayrılmayan amortisman tutarının, vergi incelemesi sonucunda yapılan değerlemede yine ilgili amortisman tutarının uygulanmadığı dönem için dikkate alınması mümkün olabilecek midir?
Gerek kanun hükümleri gerekse Maliye İdaresini görüşü amortismanın sadece ilgili yıllarda uygulanabileceği ve buna bağlı olarak itfa süresinin uzatılamayacağı yönündedir. Ancak söz konusu durum da amortisman tutarı itfa süresini uzatmaya mahal vermeyecek şekilde geçmiş döneme dair olarak değerlemeye tabi tutulması talep edilmektedir. Elbette hem dönemsellik hem de verginin zamanında tahakkuk etmesi açısından amortisman ilgili döneme ilişkin olarak ayrılmalıdır. Daha sonra amortisman gider kaydının yapılmasının unutulduğu veya yanlış amortisman hesaplaması yapıldığı iddiası, somut bir tespit yapılamayacağı için kayda değer görülmeyecektir.
3.5.Birleşme Halinde Amortisman Uygulaması
Birleşme işleminde bilançonun kül halinde devri olmayıp, değerleme yapmak suretiyle, iki işletme birleşerek yeni bir tüzel kişiliği oluşturmaktadır. Dolayısıyla amortismana tabi kıymetlerin daha önce tabi oldukları işletmede bulundukları süre devam etmeyecek yeni bir itfa dönemi başlayacaktır.
3.6. Devir Halinde Amortisman Uygulaması
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. Maddesi çerçevesinde yapılan birleşmeler devir niteliğinde sayılmaktadır.
Devir halinde; devrolunan işletme devir tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminin başından devir tarihine kadar geçen süre için, devralan şirkette devir tarihinden devir tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar geçen süre için amortisman ayırabilir.
Örnek: K Ltd. Şti. L Ltd. Şti. tarafından 31.10.2010 tarihinde devralınmıştır. Bu durumda K Ltd. Şti. 1.1.2010 tarihinden 31.10.2010 tarihine kadar olan süreye isabet eden tutarda amortisman ayırırken, L Ltd. Şti. de 31.10.2010 tarihinden 31.12.2010 tarihine kadar olan süre için amortisman ayırabilmektir.
Bu durumda ATİK’ ler K Ltd. Şti. deki kayıtlı değerleriyle ve birikmiş amortismanlarıyla L Ltd. Şti. kayıtlarına intikal ettirilir.
3.7. Bölünmede Amortisman Uygulaması
Amortismana tabi kıymetlerin maliyet bedeli üzerinden VUK hükümleri uyarınca hesaplanan amortismanlar bilançonun aktifinde, aktifi düzenleyici hesaplarda izlenmektedir. Buna göre 5520 sayılı KVK’ nın 19/4. Maddesinde bölünme işlemlerinde, aktif ve pasifi düzenleyici hesapların ilgili olduğu aktif ve pasif hesapla birlikte devrolunacağı hüküm altına alınmış olduğundan bölünen kurumun devrettiği amortismana tabi iktisadi kıymetleri devralan kurumlar, bu iktisadi kıymetlere ilişkin olarak bilançoda yer alan birikmiş amortismanları da devralacaklardır. Bu nedenle bölünen kurumun iktisadi kıymetlerini devralan kurumlar, devraldıkları amortismana tabi iktisadi kıymetler için kalan itfa süresinde amortisman ayırabileceklerdir. Aksi takdirde söz konusu iktisadi kıymetleri devralan kurumların devralmış oldukları iktisadi kıymetlerin kayıtlı değeri üzerinden baştan başlamak suretiyle amortisman ayırabilmesi mümkün değildir.
3.8. ATİK’ lerin Satılması
ATİK’ lerin satılması halinde satış bedeli ile satılan iktisadi kıymetin envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar veya zarar hesabına geçirilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alınır. İşletme hesabı esasında defter tutan mükellef ile serbest meslek kazanç sahipleri, iktisadi kıymet satışında elde ettikleri kar ya da zararı defterlerine hasılat ya da gider kaydederler. ATİK’ lerin devri veya trampa edilmesi de satış gibi değerlendirilecektir. İktisadi kıymetin satışından doğan kar veya zararın hesabında satılan iktisadi kıymetin envanter defterinde kayıtlı değeri ayrılan amortismanlar düşüldükten sonraki kalan meblağ olarak dikkate alınır.
Örnek: C A.Ş. envanterinde kayıtlı değeri 20.000 TL olan bir iktisadi kıymetin yarısı peşin yarısı vadeli olmak üzere 10.000 TL’ ye satmıştır. Şirketin bu iktisadi kıymet için ayırdığı amortismanların tutarı 12.000 TL’ dir yapılacak işlemlere ilişkin kayıtlar aşağıdaki gibidir.
3.9. ATİK’ lerin Sigorta Tazminatı
Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa uğrayan ATİK’ ler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden fazla veya eksik olduğu takdirde aradaki fark kar veya zarara yazılır. Hesaplamadan önceki yıllarda ayrılmış amortismanlar iktisadi kıymetin kayıtlı değerinden düşülmek suretiyle dikkate alınır.
Örnek: B A.Ş. üretim faaliyetini gerçekleştirdiği tesis makineler 15.10.2010 tarihinde su altında kalmış olup tesis ve makinelerin iktisap edildiği 2007 yılı aktif değeri 200.000 TL dir. Şirket normal amortisman yönteminin uygulamaktadır.
3.10. Kredi ile Alınan ATİK’ lerin Durumu
VUK’ un 163 Seri No.lu Genel Tebliğinde yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanları sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte, işletme dönemine ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekir.
Döviz kredisi kullanılması durumunda ise ortaya çıkan kur farklarının da sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortismana konu edilmesi gerekmektedir.
3.11. Arsalarda Amortisman
Boş arazi ve arsalar amortismana tabi tutulmazken, üzerinde bina, inşaat ve tesisat bulunan arsalar amortismana tabi tutulabilmektedir. Arsa üzerine yapılan binanın maliyetine arsanın bedeli de dahil edildiğinden VUK’ un 270’ inci maddesine göre arsa maliyetiyle beraber amortisman uygulanacaktır.
Ancak söz konusu bina arsanın tamamını işgal etmeyecek şekilde inşa edildiğinde uygulama nasıl olacaktır. Örneğin 10.000 metre karelik bir arazinin yarı bölümüne bina inşa edilip ve geri kalan 5.000 metre kare arsa bütün halinde mevcutsa ve binanın kullanımıyla ilgili bir özellik veya gereklilik arz etmiyorsa amortisman uygulamasının arsanın ne kadarlık kısmı için olacağı bir soru işareti olarak akla gelmektedir.
3.12. Amortismanda KDV ve ÖTV
Mükellefler vergiye tabi işlemleri üzerinden KDV 30/b bendi uyarınca faaliyeti kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükellefler haricindekiler, işletmelerine ait binek otomobillerin alış vesikalarındaki indiremedikleri katma değer vergisi tutarlarını ya doğrudan giderleştirecek ya da maliyet unsuru olarak dikkate alabileceklerdir. Bu durum da iktisap edilen kıymetin anılan kanun maddesi kapsamında indirilemeyen KDV tutarları iktisadi kıymetin değerine eklenerek amortismana tabi tutulabilecektir.
Yine VUK madde 270’ in son fıkrasında gayrimenkullerle ilgili olarak “ Özel tüketim vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel gideler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler” hükmü yer almıştır. Bu bağlamda amortismana tabi tutulacak iktisadi kıymet için ödenen ÖTV bedelleri de gider yazılabilecek veya malın maliyetine eklenerek amortismana tabi tutulabilecektir.
3.13.Yenileme Fonu
Satılan ya da hasara uğrayan duran varlığın satış bedeli veya hasar tazminatı ile o varlığın net bedeli arasındaki olumlu fark yazılabileceği gibi, satıştan alınan kar ya da alınan sigorta tazminatının net bedelini aşan kısmı, VUK’ un tanıdığı seçim hakkı kullanılarak, yenileme giderlerini karşılamak üzere pasifte bir hesapta tutulabilir. Bilinmelidir ki yenileme fonu uygulaması bilanço usulünde defter tutanların yapabileceği bir uygulamadır ve yenilenen kıymet eskisi ile aynı nitelikte olmalıdır.
Yenileme Fonu Kullanma Süresi:
VUK’ un 328 ve 329’ uncu maddelerinde yenileme fonunun pasif geçici hesapta azami üç yıl tutulabileceği ve her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karların, üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği belirtilmiştir. Zira üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde yenileme fonuna alınan karlar o yılın vergi matrahına eklenecektir. Peki, bahsedilen üç yıl amortismana tabi iktisadi kıymetin satılması bakımından hangi dönemleri kapsayacaktır?
Bu konuda üç görüş yer almaktadır;
Maliye idaresinin görüşüne göre, kıymetin satıldığı yıl tam yıl sayılacak ve fonda tutulabilecek ilk yıl kabul edilecektir.
Danıştay kararlarında ise VUK’ un 114. maddesindeki “Zamanaşımı Süreleri” nden de aşina olduğumuz şekilde ATİK’ in satıldığı yılı takip eden takvim yılının başından itibaren fonda tutma süresi başlatılabilecektir.
Vergi doktrinindeki görüşe göre ise, ATİK’ in satıldığı tarihten itibaren geçici hesap dönemleri göz önünde bulundurularak fonda geçen süre kayıtlara yansıtılmalıdır.
VUK’ un 328. maddesinde bahsedilen üç yıllık sürenin ne zaman başlayacağına dair bir hüküm bulunmaması uygulanması gereken sürenin tam olarak üç yıl olması gerektiği kanaatini oluşturmaktadır. Bu durumda amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı tarihten itibaren başlayarak özel fonda bekletme süresi dikkate alınmalıdır.
Örnek: A A.Ş. 9.10.2010 tarihinde kayıtlı değeri 22.000 TL olan ve birikmiş amortismanı 11.000 TL olan kamyonun 14.400 TL’ ye satmıştır. Şirket yetkilileri kamyonu yenilemeye ve satıştan doğan karı yenileme fonuna almaya karar vermişlerdir (örneklerde KDV hariç tutarlar esas alınmıştır). Buna göre, satış işlemi ve yenileme fonunun tesisi ilgili yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.
İşletme bir ay sonra değeri 30.000 TL olan bir kamyon satın almış ve 5 yıl belirlenen faydalı ömre göre %20 yıllık amortisman ayrılacaktır.
30.000 x 0.20 = 6000 TL amortisman tutarıdır.
Ayrılacak amortisman için öncelikle fonda bekleyen tutar kullanılır, özel fonlar hesabında bekleyen tutar tükendikten sonra normal uygulamaya geçilecektir.
3.14. Finansal Kiralamada Amortisman Süresi
VUK’ta finansal kiralama yapılan amortismana tabi tutulabilecek kıymetler için dikkate alınacak hesaplama süresi bakımından hangi kriterin dikkate alınacağı hakkında açık bir hüküm bulunmamaktadır. Mevcut uygulamada işletmeye kayıtlı kıymetin ilgili VUK tebliğinde belirtilmiş amortisman oranı dikkate alınarak ekonomik ömür hesaplanmaktadır. Ancak burada bir kiralama işlemi söz konusu olup ilgili kıymet 260-Haklar hesabında takip edilmektedir. Bu nedenle faydalı ömür hesaplamasında, ilgili VUK tebliğlerindeki oranların mı dikkate alınacağı yoksa kiralama süresinin mi dikkate alınması gerektiği tartışma konusudur. Nitekim benzer bir durum olan kiralanan kıymet için yapılan bakım masrafı dışındaki maliyetlerin, VUK’un 327. Maddesine göre kiralama süresi müddetinde amortismana tabi tutulabileceği belirtilmiştir.
Her ne kadar kanun bu konuda nasıl hareket edilmesi gerektiğini açık bir şekilde belirtmemiş olsa da söz konusu hususta Maliye İadresi’nin beyan etmiş olduğu görüşler yol gösterici olabilecektir. Örneğin 29.8.2014 tarihli, 47285862-VUK-1-15 sayılı ve “Finansal Kiralama Sözleşmelerinde Faydalı Ömrün mü, Kira Süresinin mi Esas Alınacağı” isimli özelgede idare faydalı ömrü belirlerken kira süresinin değil tebliğlerle öngörülen faydalı ömürlerin esas alınması gerekeceği konusunda mükellefleri yönlendirmiştir.
Yine, 4.7.2013 tarihinde ve 11395140-019.01-977 sayı numarasıyla yayımlanan başka bir özelgede finansal kiralama yoluyla dört yıllığına kiralanacak ve sözleşme sonunda devrolacak gayrimenkul için yapılan ödemelerin 333 Sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin eki listenin “1.Binalar” başlıklı bölümünün “1.3.Belirli bir kısmı işyeri olarak kullanılan meskenler” başlıklı alt bölümünde değerlendirilerek 50 yıl içerisinde itfa edilmesi gerektiği konusunda görüş beyan etmiştir.
Dolayısıyla finansal kiralama ile kullanım hakkı elde edilmiş kıymetin faydalı ömrünün hesaplanmasında, ilgili VUK tebliğleri ile kıymetin kullanıldığı sektöre ve cinsine göre belirlenmiş amortisman oranlarının kullanılması yerinde olacaktır.
3.15.Bilgisayar Programları
İşletmelerin kullandıkları bilgisayarlar için satın aldıkları bilgisayar programların iktisadi ve teknik ömürlerinin bir yıldan uzun sürmesi ve değerinin VUK 313’ üncü maddenin son fıkrasında yazılı tutarı aşması halinde amortismana tabi tutulması gerekmektedir. Şöyle ki; bilgisayarlara yüklenen işletim sistemleri (Windows, Linux, Mac gibi) bilgisayarın kullanılması için zorunludur ve onunla teknik bir bütünlük arz eder. Bu nedenle işletim sistemleri bilgisayarla beraber amortismana tabi tutulacaktır. Ancak bilgisayardan daha fazla verim almak veya iş açısından pratiklik sağlamak amacıyla satın alınmış programlar ( Office uygulamaları, çizim programları veya anti-virüs programları) gayri maddi hak kapsamında değerlendirilerek ayrı olarak amortismana tabi tutulmalıdır.
3.16.Amortisman Süresi Dolmadan Hurdaya Ayrılan İktisadi Kıymetlerin Durumu
Amortisman ayırma süresi dolmadan hurdaya ayrılan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılmaz. Çünkü söz konusu varlıklar işletmede kullanılıyor olmaktan çıkmıştır. İşletmede kullanılmayan iktisadi kıymetlerin hurda olarak satılması durumunda ayrılan amortisman dikkate alınmalı satıştan elde edilen kar ya da zarar buna göre belirlenmelidir. Hurdaya ayrılan iktisadi kıymetler satılmışsa bu değerler iktisadi kıymetler arasından çıkarılmalıdır.
3.17.Faaliyetin Durması Halinde Amortismanlar
İşletmede faaliyet durdurulmuş ise mevcutların elden çıkarılması beklenmeden amortisman uygulamasına son verilmelidir. Başka bir değişle faaliyetin durdurulduğu zamana kadar amortisman ayrılmalıdır.
3.18.İktisadi Kıymetin Değerini ve Ömrünü Arttıran Giderler
İktisadi kıymetin ilk iktisabı sırasında bulunmayan özelliklerin kazandırılması veya ilk iktisap sırasında bulunan özelliklerin geliştirilmesi için yapılan giderler değer (fonksiyon) arttıran giderler olarak sayılmakta ve maliyete eklenen bu giderlerin amortisman süreleri de iktisadi kıymetin kalan ömrüne göre belirlenmelidir.
3.19. Hesap Dönemi Değişiminde Amortisman
Normal hesap döneminden özel hesap dönemine ya da özel hesap döneminden normal hesap dönemine geçişte, on iki aydan daha kısa bir süre ortaya çıkar. Böyle durumlarda söz konusu dönem için kıst amortisman hesaplanması gerekir.
3.20. İktisadi Kıymetin Maliyetinin Birkaç Aşamada Tamamlanması
Bu tür durumlarda iktisadi kıymetin (örneğin makine montajının) tesliminin tamamlandığı yıl kullanılmaya hazır hale geleceğinden (montajın) tamamlandığı yıl sonuna kadar oluşan diğer maliyet unsurlarının da alış bedeline eklenmesi suretiyle oluşan bedel üzerinden amortisman ayırmak gerekmektedir.
4.SONUÇ
Vergi Usul Kanunu’nun 5024 sayılı Kanun ile değişik 315. maddesi uyarınca mükelleflerin 01.01.2004 tarihinden itibaren amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan ettiği oranlar üzerinden itfa etmeleri gerekmektedir. Öncelikle, amortismana tabi kıymetlerin maliyetlerinin doğru şekilde oluşturulması ve ilgili amortisman oranının VUK’ un 333, 339 ve 365 Sıra No.lu Genel Tebliğleri ile belirlenen listelere göre doğru olarak tespit edilmesi gerekir. Mükelleflerin amortisman giderlerini doğru olarak hesaplamaları kazancın tespitinde ve dönemsellik kavramının doğru uygulanması bakımından önemlidir. Ancak tereddüt oluşturan hususların, özelgeler ve yargı kararları ile açıklanmaya çalışılmasından ziyade ilgili kanun maddelerinin daha açık hale getirilmesi ihtiyacı kabul edilmesi gereken bir öz eleştiri olmalıdır.
KAYNAKÇA
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu.
- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
- Sevilengül, Orhan; Genel Muhasebe, Ankara, Gazi Yayınevi, Eylül 2008.
- Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Şubat 2011.
- Yalçın, Hasan; Giderler, Cilt 2, Şubat 2011.
- Aygün, Fethi; “Amortisman uygulaması ve özellikli durumlar”, Vergi Sorunları, Aralık 2011, Sayı 279.
- Akçay, Mehmet Yaşar; “Amortisman Uygulamasında Dikkat Edilecek Konular”, Yeminli Mali Müşavirlik Ltd. Şti.- Makaleler.
- Büyükmirza, Kamil; Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Ankara, Eylül 2011.
- Maç, Mehmet; “Amortisman Ayırmama veya Eksik Amortisman Ayırma Uygulamasının Sonuçları”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 194, Şubat 2009.
- Akyol, M. Emin; “ Amortisman Uygulamasının Başlangıcı ve Mevcut Amortisman Uygulamasının Dönemsellik İlkesi Yönünden İrdelenmesi”, Vergi Dünyası, Sayı: 361, Eylül 2011
- Öğredik, Güray: “Azalan Bakiyeler Usulünde Binek Otomobilde Ayrılamayan Kıst Amortisman Tutarının Ne Şekilde İşleme Tabi Tutulacağı ve Muhasebesi”, Mali Pusula Dergisi, Aralık 2005.
- Özbilgin, Mert “Finansal Kiralama İşlemlerinde Amortisman Mevzuu” Temmuz 2015, http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/mertozbilgin/001/