Elektronik Sözleşmelerde Damga Vergisi

 

Bilal Levent ERTAŞ, Lebib Yalkın, Ocak 2016

ÖZET
2004 yılında Damga Vergisi Kanunu’nda geçen “kâğıtlar” terimi kapsamına elektronik imza ile manyetik ortamlarda oluşturulan belgelerin de dâhil edilmesi, elektronik sözleşmelerin damga vergisine tabi tutulabilmesinin hukuki dayanağını oluşturmuştur. Ancak söz konusu Kanun, ispat veya tespit için ibraz edilebilecek nitelikte belgeleri vergi kapsamına aldığından öncelikle bu sözleşmelerin Borçlar Kanunu bakımından geçerli bir şekilde kurulmuş olmaları gerekmektedir. Ayrıca Damga Vergisi Kanunu kapsamında değerlendirilecek sözleşmelerin, imzalı ve belli bir sözleşme bedelini ihtiva etmesi şart koşulmuştur.

Anahtar Kelimeler : Elektronik Sözleşmeler, Damga Vergisi, Sözleşmelerde Vergi, Elektronik İmza, KEP sistemi
JEL Sınıflandırması : H21, K12, K34

DRAWING UP ELECTRONIC CONTRACTS AND SUBJECTION OF STAMP DUTY

ABSTRACT
In 2004, addition of documents which are prepared in magnetic medium with e-signature to the scope of “papers” term mentioned in Stamp Duty Law, provided e-contracts to be subjected to legal basis of stamp duty. However, since the topic law take the documents which are capable to submit as proof or determination in to the scope of tax, these contracts need to be established in a conveinent way to Obligations Law. In addition, its required for the contracts in the scope of Stamp Duty Law to include a signed and certain contract value.

Key Words : Electronic Contracts, Stamp Duty (Tax), Taxation for Contracts, Electronic Signature
JEL Classification : H21, K12, K34

1. GİRİŞ
İnternet (uluslar arası ağlar), veri transferinde sağladığı hız ve kolaylık nedeni ile sözleşmelerin kurulmasına da ortam sağlamaktadır. Günümüzde ticari belgeler ile birlikte resmi belgelerinde internet üzerinden oluşturulması ve iletimi yaygınlaşmıştır. Özellikle elektronik ticaretin toplam ticaret hacmi içindeki payını her geçen gün arttırması ile birlikte bu tür işlemlere konu sözleşmelerin de elektronik forma dönüşmesi zorunlu hale gelmiştir. Ancak sözleşmelerin elektronik olarak kurulmaya başlanması, Borçlar Kanunu açısından geçerlilik, Damga Vergisi Kanunu açısından ise vergilendirmenin nasıl yapılacağı hususunda tereddütlere neden olabilmektedir. Çalışmada öncelikle sözleşme hukuku ve elektronik sözleşmelerin kuruluşu hakkında bilgiler verilmeye çalışılmış, sonrasında ise elektronik sözleşmelerin damga vergisine tabiiyeti hususunda değerlendirmeler yapılmıştır.

2. GENEL OLARAK SÖZLEŞMELER
2.1. Sözleşmelerin Kuruluşu

Sözleşme, belirli bir hukuki sonucu doğurmaya yönelik, karşılıklı ve birbirine uygun irade beyanlarından oluşan hukuki muameledir. Sözleşmelerin kurulabilmesi için gerekli olan unsurlar, kuruluştan hüküm anına kadar aşamalar halinde alt başlıklara ayrılarak açıklanmaya çalışılmıştır.

2.1.1. İrade Beyanı
6098 sayılı Borçlar Kanunu’nun 1. Maddesinde sözleşmenin, tarafların irade beyanlarını karşılıklı ve birbirine uygun olarak yapmaları ile kurulacağı belirtilmiştir. Tarafların karşılıklı irade beyanları öneri(icap) ve kabulden oluşmaktadır.

2.1.2. Taraflar
İrade beyanları hazırlar arası ve hazır olmayanlar arasında yapılmaktadır. Buna göre Borçlar Kanunu fiziki olarak aynı yerde yüz yüze olanlarla beraber, telefon, bilgisayar gibi anlık ve doğruda iletişim kurmayı sağlayan araçlar ile iletişim halinde bulunabilen tarafları da hazır olanlar olarak tanımlamıştır. Dolayısıyla kanunda geçen “hazır olanlar kavramı”ndan, fiziki olarak aynı ortamda bulunmasa dahi bir şekilde anlık ve doğrudan, sanki aynı ortamdaymış gibi iletişim halinde olabilme durumu anlaşılmalıdır. Diğer bir durum ise tarafların hazır olmaması halidir. Kanunun hazır olmayanlar ifadesinden kastı, doğrudan doğruya iletişim imkânı bulunmayan taraflardır. Dolayısıyla önerinin kabul veya reddedilmesi için en azından hazır olmayan kişinin cevabının ulaşmasına değin süre verilmelidir.

2.1.3. Beyana Bağlılık
Öneri süreli olabileceği gibi süresiz de yapılabilmektedir. Buna göre Borçlar Kanunu’nun 3. Maddesinde kabul için süre belirleyerek bir sözleşme yapılmasını öneren, bu sürenin sona ermesine kadar önerisi ile bağlı olacağı belirtilmiştir. Kanunun 4. Maddesinde hazır olana süre belirtmeksizin yapılan önerinin hemen kabul edilmesi gerektiği aksi takdirde önerenin önerisi ile bağlı olmayacağı belirtilmiştir. Aynı Kanunu’nun 5. Maddesinde ise, kabul için süre verilmeksizin hazır olmayan bir kişiye yapılan önerinin, zamanında ve usulüne uygun olarak gönderilmiş bir yanıtın ulaşmasının bekleneceği ana kadar önereni bağlayacağı belirtilmiştir.
Önerinin bağlayıcılığı hususunda ise Borçlar Kanunu’nun 8. Maddesinde, öneren önerisi ile bağlı olmama hakkını saklı tuttuğunu açıkça belirtmesi veya işin özelliği ya da durumun gereğinden bağlanma niyetinde olmadığı anlaşılırsa, önerinin kendisini bağlamayacağı belirtilmiştir. Söz konusu durum günlük yaşantıda, web sitelerinde fiyat belirtmeden yapılan ürün tanıtımları ile karşımıza çıkabilmektedir. Aksine fiyat göstererek mal sergilenmesi veya tarife, fiyat listesi ya da benzerlerinin gönderilmesi, aksi açıkça ve kolaylıkla anlaşılmadıkça öneri sayılmaktadır. Önerinin geri alınması ise, diğer tarafa öneriden önce veya aynı anda ulaşmış ya da daha sonra ulaşmakla birlikte diğer tarafça öneriden önce öğrenilmiş olması halinde mümkün olacaktır. Bu kural kabulün geri alınmasında da uygulanmaktadır.

2.1.4. Önerinin Kabulü
Önerinin kabul edilmesi hususunda ise “örtülü kabul” kavramının vurgulanması gerekir. Borçlar Kanunu’nun 6.maddesinde, öneren, kanun veya işin özelliği ya da durumun gereği açık bir kabulü beklemek zorunda değilse, öneri uygun bir sürede reddedilmediği takdirde, sözleşme kurulmuş sayılır. Dolayısıyla kanun koyucu, sözleşmenin özelliğine göre öneri karşısında tepkisiz kalmayı da kabul sayabilmiştir. Bu duruma GSM operatörlerinin, müşterilerine tarife süresi bitiminde gönderdiği iptal yapılmadığı takdirde tarifenin yenileceği şeklinde mesajları örnek gösterilebilir.

2.1.5. Hüküm Anı
Sözleşmenin hüküm anı ise, hazır olanlar arasında önerinin kabul edildiği andan itibaren hüküm doğururken, hazır olmayanlar arasında kabulün gönderildiği andan başlayarak hüküm doğurur. Burada sözleşmenin taraflarının hazır olması ve olmaması ayrımında, hazır olanlarda anlık ve doğrudan iletişim olduğundan öneri sahibi kabul beyanını anlık olarak öğrenecektir. Dolayısıyla hazır olanlar arasında yapılan sözleşmenin hüküm doğurmaya başlaması öneri sahibinin kabul beyanını öğrenmesi ile olacaktır. Ancak hazır olmayanlar arasında yapılan sözleşmelerde, kabul beyanının muhataptan çıkmış olması sözleşmenin hükümlerini doğurması için yeterlidir. Başka bir ifade ile hazır olmayanlar arasında yapılan sözleşmelerin şartlarının yerine getirilmesi için kabul beyanının öneri sahibine ulaşması şart değildir.

2.2. Sözleşmelerin Şekli
Sözleşmeler yazılı ve sözlü olarak kurulabilmektedir. Borçlar Kanunu’nun 12. Maddesinde, kanunda aksi belirtilmediği sürece sözleşmelerin hiçbir şekle bağlı kalmayacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla Kanunda öngörülmüş şekil şartı mevcut değil ise kurulan sözleşme tarafları açısından hüküm doğuracaktır.
Kanunda yazılı şekilde yapılacağı belirtilmiş sözleşmelerde yapılacak değişikliklerinde yazılı olması gereklidir. Yazılı şekilde yapılması öngörülen sözleşmelerde borç altına girenlerin imzalarının bulunması zorunludur. Kanunda aksi öngörülmedikçe, imzalı bir mektup, asılları borç altına girenlerce imzalanmış telgraf, teyit edilmiş olmaları kaydıyla faks veya buna benzer iletişim araçları ya da güvenli elektronik imza ile gönderilip saklanabilen metinlerde yazılı şekil yerine geçeceği belirtilmiştir. Borçlar Kanunu’nun 15. Maddesi, imzanın borç altına girenin el yazısı ile atılmış olmasını zorunlu kılmıştır. Bununla birlikte güvenli elektronik imzanın da el yazısı ile atılmış imzanın bütün hukuki sonuçlarını doğuracağı hüküm altına alınarak elektronik sözleşmelerin de yazılı şekil şartına uygun kurulabilmesinin hukuki dayanağı temin edilmiştir.

3. ELEKTRONİK SÖZLEŞMELERİN TANIMI, TÜRLERİ VE NİTELİKLERİ
3.1. Elektronik Sözleşmelerin Tanımı
Sözleşmenin taraflarına ait irade beyanlarını içeren, yazı, görüntü ve ses verilerinin sayısallaştırılması ile meydana getirilen ve bu şekilde karşı tarafa iletilen sözleşmeler, elektronik sözleşme olarak tanımlanabilir. Temel olarak, elektronik sözleşmelerin kuruluşunun klasik anlamdaki sözleşmelerden bir farkı yoktur. Ancak elektronik sözleşmeler kuruldukları yer bakımından klasik anlamdaki sözleşmelerden farklıdır. Bu tür sözleşmeler, aralarında fiziki mesafe bulunan tarafların elektronik ağlardan oluşan sanal bir ortamı kullanması ile oluşturulmaktadır. Söz konusu bu sanal ortam, elektronik ağlara ulaşılabilen her yeri kapsamaktadır. Dolayısıyla elektronik sözleşmelerin kurulduğu yeri fiziki olarak ifade etmek mümkün olmayacaktır.

3.2. Elektronik Sözleşmelerin Türleri
Elektronik sözleşmelerin türleri, mal satımına yönelik sözleşmeler, dijital ürün satımına yönelik sözleşmeler, hizmet sunumuna yönelik sözleşmeler ve bilgi teminine yönelik sözleşmelerdir. Buna göre;
Mal satımına yönelik sözleşmeler ile her türlü mal alım ve satımının yapılması mümkündür. Burada her ne kadar ürün teşhiri ve satış sözleşmesi internet üzerinde yapılsa da, ürün teslimi fiziki olarak ifade edilen yollar ile teslim edilir. Alıcı ise ürün bedelini kredi kartı, banka havalesi veya kapıda ödeme gibi yöntemler ile yapabilmektedir.
Dijital ürün satımına yönelik sözleşmeler ise dijital, başka bir ifade ile sayısal verilerden oluşan sanal ürünlerin satışı için kurulan sözleşmelerdir. Teslim konusu dijital ürün, bilgisayar programı, kitap, makale, müzik albümü veya film olabilmektedir. Söz konusu ürünlerin dijital formda olması sayesinde alıcıya teslim yine elektronik yollar ile yapılabilmektedir.
Hizmet sunumuna yönelik sözleşmeler, internet üzerinden sunulabilecek bir uygulama veya hizmetten faydalanabilmek için kullanılmaktadır. İltihaki türdeki sözleşmelerin yaygın kullanım alanıdır. Bu sözleşmeler ile sağlanan hizmetlere, veri depolama, bankacılık, sigortacılık ve elektronik iletişim araçlarının kullanımı örnek gösterilebilecektir.
Bilgi teminine yönelik sözleşmeler, bir tarafın diğer tarafa talep edilen finans verilerini, haber, hava durumu gibi bilgilerin sunumu söz konusudur. Bu tür veri sağlayıcıları, bilgilendirme mesajlarında veya yayım yaptıkları elektronik ortamda, söz konusu hizmet sunumunun sadece bilgilendirme amacı içerdiğini ve hizmet sunumu yapanın bilginin doğruluğu ve yönlendiriciliği yönünde hiçbir taahhüt üstlenmediğini belirtir.

3.3. Elektronik Sözleşmelerin Nitelikleri
Elektronik sözleşmelerin niteliklerine bakıldığında genel görüş olarak üç özellik bulunmaktadır. Bunlar, hazır olmayanlar arasında yapılması, iltihaki (katılmalı) olması ve mesafeli sözleşme olmasıdır. Ancak görüşümüze göre elektronik sözleşmeler hazır olanlar arasında da kurulabilen sözleşme özelliği taşımaktadır. Bu görüşümüz ve elektronik sözleşmelerin nitelikleri ayrı başlıklar halinde açıklanmaya çalışılacaktır.

3.3.1. Hazır Olanlar ve Olmayanlar Arasında Kurulabilmesi
Elektronik sözleşmelerin çoğunlukla e-posta ve web sitesi gibi araçlarla kuruluyor olması nedeni ile bu sözleşmelerin hazır olmayanlar arasında yapıldığı yönünde genel bir görüş hakimdir. Çünkü gerek e-postada gerekse de web siteleri üzerinden yapılan sözleşmelerde, önerinin karşı tarafça derhal görülmesinin ve görüldüğünün teyit edilmesinin garantisi yoktur. Esas önemli diğer husus ise söz konusu elektronik yollar kullanıldığında öneri ve kabulün gerçekleşmesi için aşama gerektiren bir işlem söz konusu olmasıdır. Buna göre öneri sahibi önerisini web sitesi veya e-posta yolu ile karşı tarafa ulaştırır. Gönderilen sözleşme web sitesi veya e-posta hizmeti verenin veri tabanına kaydedilir ve ileti sahibine bir bildirim gönderilir. Bildirimi alan karşı taraf sözleşmeyi içeren iletiyi kendi ekranında görüntülemelidir. Muhatabın kabul veya red beyanı aynı aşamalar ile öneri sahibine iletilir. Günlük hayatta bu işlemlerin saniyeler içinde gerçekleşebildiği bilinse de her birinin bir aşama içerdiği tabidir. Bu noktada internet üzerinden yapılan anlık sohbet yazışma uygulamalarına (chat) da değinmek yararlı olacaktır. Kimi görüşlere göre chat uygulamaları, doğrudan doğruya iletişim kurmaya yarayan bir araç olması nedeni ile bu yolla kurulan sözleşmelerin hazırlar arası sözleşme olduğu kabul edilmektedir. Ancak bilinmelidir ki bu uygulamaların e-postadan farkı nispeten kullanım yönünden daha pratik ve hızlı olmalarıdır. Bunun dışında iletişimin aşamalar ile sağlanması durumu değişmemekte ve çalışma prensibi bakımından temelde e-posta ile farklılığı bulunmamaktadır. Bu nedenle de chat uygulamaları yoluyla yapılan sözleşmelerde hazır olmayanlar arasında yapılan sözleşme kabul edilmelidir.
Elektronik sözleşmelerin hazır olanlar arasında da kurulabileceği hususunda ise, Borçlar Kanunu’nun 4/2. Maddesinde telefon, bilgisayar, gibi iletişim sağlayabilen araçlarla doğrudan iletişim sırasında yapılan öneri, hazır olanlar arasında yapılmış sayılır denilmiştir. Kanun koyucu telefonu anlık ve doğrudan iletişim kurma aracı saydığı gibi bilgisayarı da “doğrudan doğruya” iletişim sağlaması koşulu ile hazır olanlar arasında kullanılabileceğini kabul etmiştir. İletişimin hazır olanlar arasında kurulduğunun kabulü için bu iletişimin kanun metninde belirtildiği gibi doğrudan yani işlemin aşama gerektirmeyen türden olduğunun tespiti önemlidir. Günümüzde internet tabanlı iletişim uygulamaları yoluyla bilgisayar ve hatta akıllı telefonlar ile internet üzerinden sesli ve görüntülü iletişim kurmak mümkündür. Kanun koyucunun hazır olanlar kavramından kastı görsel veya işitsel olarak doğrudan doğruya iletişim yolu ile irade beyanlarının yapılabiliyor olmasıdır. Fiziki olarak kişilerin farklı yerlerde olması onların mutlaka hazır olmayanlar olarak addedilmesini gerektirmemelidir. Dolayısıyla bilgisayarda internet yolu ile telefon gibi kullanılabildiğinden, elektronik sözleşmelerin hazır olanlar arasında da kurulabileceği düşünülmektedir.

3.3.2. İltihaki (Katılmalı) Olarak Kurulabilmeleri
İltihaki (Katılmalı) sözleşmelerde, sözleşen taraflardan biri önceden belirlediği şartlar ve hükümler üzerine hazırladığı sözleşmeyi karşı tarafın kabulüne sunmaktadır. Kanun “iltihaki sözleşme” kavramını 20. Maddesinde “genel işlem koşulları” başlığı altında ele almıştır. İltihaki sözleşmeler, sözleşme yapılırken düzenleyenin, ileride çok sayıdaki benzer sözleşmede kullanmak amacıyla önceden tek başına hazırlayarak karşı tarafa kabule sunduğu sözleşmelerdir. Bu tür sözleşmelerde karşı tarafın müzakere şansı bulunmamaktadır. Kişi sözleşmeyi ya kabul edecek ya reddedecektir. Günümüzde yaygın olarak, internet üzerinden yapılan ücretli veya ücretsiz ürün ve hizmet sunumu ile bankacılık-finans hizmetlerinin sağlanmasında geçerli olacak genel işlem şartlarını taşıyan sözleşmeler olarak karşılaşılmaktadır. Bu tip sözleşmeler internet üzerinden satın alınmak istenilen bir ürün veya hizmet için, teslim ya da ifayı gerçekleştirecek tarafça, karşı tarafın onayına sunulur. Karşı taraf kullanım koşulları veya teslim şartnamesini kabul ettiğini belirten bir tik koyarak işlemine devam eder.
Kimi çevrelerce bu çeşit sözleşmelerde müzakere etme şansı olmaması nedeni ile Borçlar Kanunu’nun sözleşme özgürlüğü ilkesine ters düştüğü savunulmaktadır. Ancak kişi sözleşmeyi en azından esas noktalarına onay vermesi nedeni ile kabul edebilmektedir. Nitekim Borçlar Kanunu’nun 2. Maddesinde de taraflar sözleşmenin esaslı noktalarında uyuşmuşlarsa ikinci derecedeki noktalar üzerinde durulmamış olsa dahi, sözleşmenin kurulmuş olacağı belirtilmiştir. Bu tür sözleşmelerde karşı tarafın menfaatine aykırı genel işlem koşullarının sözleşmenin kapsamına girmesi, sözleşmenin yapılması sırasında düzenleyenin karşı tarafa, bu koşulların varlığı hakkında açıkça bilgi verip, bunların içeriğini öğrenme imkanı sağlamasına ve karşı tarafında bu koşulları kabul etmesine bağlıdır.

3.3.3. Mesafeli Sözleşmeler Olmaları
6502 Sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun’un 48. Maddesinde mesafeli sözleşmeler, satıcı veya sağlayıcı ile tüketicinin eş zamanlı fiziksel varlığı olmaksızın, mal veya hizmetlerin uzaktan pazarlanmasına yönelik olarak oluşturulmuş bir sistem çerçevesinde, taraflar arasında sözleşmenin kurulduğu ana kadar ve kurulduğu an da dâhil olmak üzere uzaktan iletişim araçlarının kullanılması suretiyle kurulan sözleşmeler olarak tanımlamıştır. Anılan kanun maddesinde uzaktan iletişim araçları ile kurulan sözleşmelerin kapsama alınması, elektronik sözleşmelerin mesafeli sözleşme olarak kabul edilmesini sağlamaktadır. Ayrıca 7/11/2014 tarihinde yayımlanan ve Şubat/2015 sonunda yürürlüğe giren “Mesafeli Sözleşmeler Yönetmeliği” ile mesafeli sözleşmelerin uygulama usul ve esaslarına ilişkin düzenlemeler de yapılmıştır. Ancak bu yönetmelik tüm mesafeli sözleşmelere ilişkin düzenlemeleri kapsamamaktadır. Örneğin finansal hizmetlere ilişkin mesafeli sözleşmeler bu yönetmelik kapsamında değildir. Finansal hizmetlere ilişkin mesafeli sözleşmeler 30/01/2015 tarihli “Finansal İşlemlere İlişkin Mesafeli Sözleşmeler Yönetmeliği” ile düzenlenmiştir.

4. ELEKTRONİK SÖZLEŞMELERDE İRADE BEYANI VE KURULUŞ
4.1. Elektronik İrade Beyanları
İrade beyanı, kişinin bir hakkı veya hukuki ilişkiyi kurma, değiştirme veya ortadan kaldırma iradesini dış dünyaya bildirilmesi veya bunu doğrudan doğruya icra ederek yürürlüğe koymasıdır. Kural olarak irade beyanları bir şekle tabi değildir. İrade beyanlarının online bir görüşme veya elektronik posta yoluyla ya da bir web sitesindeki sipariş formunu doldurmak suretiyle elektronik yollarla açıklanması mümkündür.
Elektronik irade beyanları iki şekilde gerçekleşebilmektedir. Bunlardan birincisinde irade beyanı, irade sahibi tarafından karşı tarafa bizzat gönderilmekte veya sunulmaktadır. Diğerinde ise önceden belirlenmiş şartname iradenin esas sahibi tarafından programlanarak bilgisayar tarafından otomatik olarak gönderilmektedir. Burada irade beyanını sunan veya gönderenin bilgisayar olması, iradenin gerçek bir kişi tarafından sunulmuş olmayabileceği şeklinde yorumlanmamalıdır. Nitekim programlamayı yapan ve söz konusu irade beyanını hazırlayan gerçek bir kişidir.

4.2. Elektronik Sözleşmelerde İmza
6098 Sayılı Borçlar Kanunu’na göre, yasada yazılı şekilde yapılması öngörülen sözleşmelerde borç altına girenlerin imzalarının bulunması zorunlu tutulmuştur. Bununla beraber Kanun’da aksi öngörülmedikçe güvenli elektronik imza ile gönderilip saklanabilen metinlerin yazılı şekil yerine geçeceği belirtilmiştir. Dolayısıyla yazılı şekle tabi tutulan sözleşmeler klasik anlamdaki sözleşmeler gibi elektronik ortamda kurulabilecek ve elektronik olarak imza edilebilecektir.
5070 Sayılı Elektronik İmza Kanunu’nda başka bir elektronik veriye eklenen veya elektronik veri ile mantıksal bağlantısı bulunan ve kimlik doğrulama amacı ile kullanılan elektronik veri, elektronik imzayı ifade eder denilmiştir. Aynı kanuna göre imza sahibi ise elektronik imza oluşturmak amacıyla bir imza oluşturma aracını kullanan gerçek kişi olarak tanımlanmıştır. Güvenli elektronik imza ise 5070 Sayılı Kanunun 4. Maddesinde; Münhasıran imza sahibine bağlı olan, sadece imza sahibinin tasarrufunda bulunan güvenli elektronik imza oluşturma aracı ile oluşturulan, nitelikli elektronik sertifikaya dayanarak imza sahibinin kimliğinin tespitini sağlayan, imzalanmış elektronik veride sonradan herhangi bir değişiklik yapılıp yapılmadığının tespitini sağlayan imza olarak ifade edilmiştir. Güvenli elektronik imzanın hüküm ve sonuçları hususunda mezkur kanunun 5. Maddesinde, elle atılan imza ile aynı hukuki sonucu doğurduğu hüküm altın alınsa da bu durumun bir istisnası mevcuttur. Şöyle ki, kanunların resmi şekle veya özel bir merasime tabi tuttuğu hukuki işlemler ile teminat sözleşmeleri güvenli elektronik imza ile gerçekleştirilemeyecektir. Örneğin, Türk Ticaret Kanunu’nun 1526/1. Maddesinde, poliçe, bono, çek, makbuz senedi, varant ve kambiyo senetleri ile bu senetlere ilişkin kabul, aval ve ciro gibi senet üzerinde gerçekleştirilen işlemlerin elektronik imza ile yapılamayacağı belirtilmiştir.
Elektronik sözleşmelerin taraflar arasında e-posta ile kurulmasının hukuken geçerli bir ispat vasıtası olabilmesi için ise tarafların “kayıtlı e-posta” adreslerinin olması gerekmektedir. Bu amaçla da Kayıtlı Elektronik Posta Sistemi geliştirilmiştir.

4.2.1. Kayıtlı Elektronik Posta (KEP) Sistemi
Elektronik verilerin taraflar adına hukuki geçerliliği olan bir belge sayılması ve güvenli bir veri tabanında saklanması amacı ile “Kayıtlı Elektronik Posta Sistemi (KEP)” geliştirilmiştir. Bu sistemi düzenlemek içinde 25/08/2011 tarihli KEP Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik yayımlanmıştır. İlgili yönetmelikte KEP, elektronik iletilerin gönderimi ve teslimatı da dâhil olmak üzere kullanıma ilişkin olarak hukuki delil sağlayan, elektronik postanın nitelikli şekli olarak tanımlanmıştır. Gerçek ve tüzel kişiler adına KEP hesabı tahsis edilebilmektedir. Taraflar elektronik posta yolu ile sözleşme yapmak istediklerinde, bu sözleşmelerin ispat vasıtası olarak kabul edilmesi için KEP sistemi üzerinde kayıtlı olması ve güvenli elektronik imza ile imzalanmış olması gerekmektedir. Aksi halde sıradan e-mail yolu ile kurulan sözleşmeler hukuki olarak bir işlemi ispat edici delil olarak değil, ilave deliller ile desteklenmiş olması halinde kullanılabilecek olan yazılı delil başlangıcı olarak kabul edilecektir.

4.3. Elektronik Sözleşmelerin Kuruluşu
Klasik anlamdaki sözleşmelerde olduğu gibi elektronik sözleşmelerin de kurulabilmesi karşılıklı irade beyanlarının taraflara ulaşması gerekmektedir. Ulaşma anı kavramından anlaşılması gereken ise, irade beyanının tarafların hakimiyet alanına girmesi olmalıdır. Hakimiyet alanı, kişinin beyanları görmeye veya öğrenmeye başka bir kişiye ihtiyaç duymadan haiz olabildiği alandır. Burada internet üzerinden yapılan sesli veya görüntülü konuşmalarda kişinin irade beyanlarını öğrenebilecek bir alanda olduğu mutlaktır. Ancak web siteleri, e-posta veya chat uygulamaları açısından hakimiyet alanı kavramı vurgulanmalıdır. Buna göre web sitelerinde sunulan sözleşmelerde irade beyanının muhataba ulaşması, beyanın karşı tarafın bilgisayarında görüntülenmesi ile olacaktır. E-posta ve chat uygulamalarında ise beyanlar önce posta kutusu veya sohbet kanalına gelmektedir. Kişinin e-posta veya anlık yazışmayı görüntülemeden karşı tarafın irade beyanını öğrenmesi burada da mümkün değildir. Kişi bu mesajlara elektronik de olsa kişisel kullanım alanı olması nedeni ile sadece kendi isteği ile görüntülediği an ulaşabilecektir. Ancak irade beyanının sadece mesajların görüntülenmesi ile ulaştığının kabulü hazır olmayanlar arasında yapılan sözleşmelerde, karşı tarafın irade beyanı için makul veya belirli bir süre verme kavramlarını işleyemez hale getirebilecektir. Bu nedenle elektronik posta kutusu veya sohbet kanalına ulaşan beyanın, karşı tarafın hâkimiyet alanına ulaştığının kabulü gerekmektedir. Öneri ve kabul beyanlarının belirtilen şekillerde ulaşması ile elektronik sözleşme kurulmuş olacak ve şartname hüküm ile sonuçlarını doğurmaya başlayacaktır.
Genel olarak sözleşmeler kanunla sınırı çizilmiş olmak kaydı ile damga vergisine tabi tutulabilmektedir. Elektronik sözleşmeler de içerikleri ve özellikleri itibariyle vergiyi doğuran olaya vesile olmaları halinde klasik sözleşmeler gibi damga vergisine tabi tutulabilmektedir.

5. ELEKTRONİK SÖZLEŞMELERİN DAMGA VERGİSİNE TABİİYETİ
5.1. Genel Olarak Damga Vergisi
Damga Vergisi, kanuna ekli 1 Sayılı Tabloda belirtilen kağıtlar ile yapılan hukuki işlemler için alınan muamele vergisidir. Mezkûr Kanun’un 1. maddesinde “kağıtlar” terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir. Verginin mükellefinin ise kağıtları imza edenler olduğu ancak resmi daireler ile kişiler arasındaki işlemlerde verginin mükellefinin kişiler olduğu belirtilmiştir.
Damga vergisinin uygulanmasında, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayininde o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre kanuna ekli 1 Sayılı Tabloda yazılı vergi bulunur. Kağıtların mahiyetinin tespitinde, şekli, kanunlarla belirtilmiş olanlar için bu kağıtların adları, belirtilmiş olanlar için ise kağıtlarda yazanın ifade ettiği hüküm ve manaya bakılacaktır.

5.1.1. Damga Vergisinde Matrah
Mahiyeti tespit edilen kağıtların vergilendirilmesinde nispi veya maktu vergilendirme ölçütü kullanılmaktadır. Maktu vergilendirmede kağıtlar adet başına yani miktar esaslı vergilendirilmektedir. Örneğin vergi beyannameleri için belirlenmiş maktu bir vergi tutarı bulunmaktadır. Nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para esas alınmaktadır. Buradaki belli para deyimi ise, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hâsıl edeceği parayı ifade etmektedir. İçeriğinde açıkça belirtilmemesi halinde kâğıtların belli bir parayı ihtiva edip etmediği sözleşmenin içeriğinde yer alan birim fiyat, miktar, gibi bilgilerden tespit edilebilecektir. Danıştay 7. Dairesi’nin 12/10/2004 tarih E.2001/3798 K.2004/2005 sayılı kararı bu tespite örnek teşkil etmektedir. İlgili karara göre “olayda, vergisi uyuşmazlık konusu sözleşmede, iki parsel üzerinde 22×22 metre ebatlı 10’ar katlı iki blok yapımı işinin bedelinin, Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’nın belirlediği yapı birim maliyet fiyatları ile belirleneceği kararlaştırılmıştır. Sözleşmede yapımı taahhüt edilen iş, sözleşmede yer alan ebatlara göre m² olarak belli olduğundan, anılan Bakanlıkça ilan edilen yapı birim maliyet fiyatlarının sözü edilen m² ile çarpılması suretiyle sözleşmenin ihtiva ettiği bedelin hesaplanması olanaklıdır. Dolayısıyla içerdiği matematiksel verilerden hareketle belli parayı içerdiği saptanan sözleşme nedeniyle nispi vergi hesaplaması olanağı bulunduğundan, işlemin iptali yolundaki mahkeme kararındaki gerekçeye katılma olanağı bulunmamaktadır.” denilerek sözleşme açık olarak parasal ifade içermese dahi içeriği itibariyle belli bir bedel hesaplamaya imkân tanıyor ise damga vergisi uygulaması kapsamında belli bir parayı ihtiva ediyor olduğu kabul edilmiş ve oransal vergi uygulamasının doğruluğuna işaret edilmiştir.
Damga vergisi hesaplanmasında tereddüde neden olabilen diğer bir konuda matraha KDV’nin dâhil edilip edilmeyeceği hususudur. Maliye İdaresi yayımlamış olduğu 30 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği ile konuya açıklık getirerek, damga vergisinin katma değer vergisi hariç olmak üzere sadece işin bedeli üzerinden hesaplanmasını” uygun görmüştür.

5.1.2. Damga Vergisinde Sözleşmeler
Damga Vergisi Kanunu’na ekli 1 Sayılı Tablonun I. Bölümünde sözleşmelere yer verilmiştir. Söz konusu tabloda belli bir parayı ihtiva eden sözleşmeler için bunların türlerine göre ayrı ayrı nispi oranlar belirlenmiştir. Belli parayı ihtiva etmeyen sözleşmeler ise yine türleri itibariyle ayrı maktu vergi tutarları belirtilmiştir. Her ne kadar Kanuna ekli 1 Sayılı Tabloda kağıtlar ifadesi kullanılmışsa da çalışmanın önceki bölümlerinde açıklandığı üzere elektronik ortamda geçerli bir şekilde kurulan sözleşmelerde söz konusu tabloya göre vergilendirilecektir.
Maliye İdaresi belli parayı ihtiva etmeyen sözleşmelerin Damga Vergisine tabiiyetini 04/02/2005 tarihinde yayımladığı 43 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile de detaylı bir şekilde açıklamıştır. Yapılan düzenleme ile (1) Sayılı Tablonun I/A fıkrasında sayılan kağıtlardan belli parayı ihtiva etmeyenler damga vergisinin konusu dışına çıkarıldığından, belli parayı ihtiva etmeyen mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler, kira mukavelenameleri, kefalet, teminat ve rehin senetleri, fesih nameler damga vergisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, tahkimnameler ve sulhnameler, belli parayı ihtiva etmeleri durumunda Kanuna ekli (1) Sayılı Tablonun I/A-4 bendine göre nispi; belli parayı ihtiva etmemeleri durumunda ise aynı tablonun I/B fıkrasının ilgili pozisyonuna göre maktu damga vergisine tabi tutulacaklardır. Diğer taraftan, aynı tablonun I/B-3 bendinde yer alan “Turizm işletmeleri ile seyahat acentelerinin aralarında düzenledikleri kontenjan sözleşmelerinin” belli parayı ihtiva edip etmediğine bakılmaksızın maktu vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
Damga Vergisi Kanunu’nun 1. Maddesinde verginin konusuna giren “kağıtlar” teriminin imzalanmış olması gereken kağıt ve elektronik verilerin olduğu belirtilmiştir. Elektronik ortamda kurulan sözleşmelerde ise elektronik imzanın bulunması gerekecektir. Dolayısıyla imzalı olmayan sözleşmeler üzerinden damga vergisi alınamayacaktır. Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı da 23/05/2013 tarih ve 97895701-002.01-765 sayılı özelgede bu yönde görüş beyan etmiştir. İlgili özelgede, reklam ve ilan vermek, müşteri ilişkilerini geliştirmek adına internet üzerinden bir onay kutucuğuna tik atmak suretiyle üyelik sözleşmesi yapıldığı ve bu sözleşmelerin damga vergisine tabi olup olmadığı sorulmuştur. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ise bu tür sözleşmelerin belli bir parayı ihtiva etmemesi ve imza gibi ayırt edici özelliği olmayan bir onay butonu ile kabul yapılması nedeni ile damga vergisine tabi olmayacağını beyan etmiştir.

5.2. Elektronik Sözleşmelerin Damga Vergisi Kapsamında Değerlendirilmesi
Elektronik sözleşmelerin damga vergisine tabi olabilmesi için, Damga Vergisi Kanunu’na ekli 1/I Sayılı tabloda yer alması gerekmektedir. Elektronik sözleşmenin doğrudan veya sözleşmenin içeriğindeki birim, fiyat gibi verilerden dolaylı olarak tespit edilebilecek parayı ihtiva etmesi gerekmektedir. Dolayısıyla salt hizmet veya teslim koşullarını şartnameye bağlayan ve doğrudan veya dolaylı olarak bir parayı ihtiva etmeyen sözleşmeler damga vergisine tabi olmayacaktır.
Elektronik sözleşmelerin damga vergisine tabi tutulabilmesi için diğer bir gereklilik de sözleşmenin güvenli elektronik imza ile kurulmuş olmasıdır. Daha önce “elektronik sözleşmelerde imza” başlığı altında da detaylı bir şekilde bahsedildiği gibi imza ayırt edici ve sahibine münhasır bir özellik taşımalıdır. Günümüzde internet üzerinden satılan alınacak ürünler veya kullanılacak hizmetler için sağlayıcı tarafından hizmet koşullarını bildiren ve onay istenilen sözleşmeler yaygın olarak kullanılmaktadır. Ancak bu sözleşmeler ya “şartları kabul ediyorum” kutucuğuna tıklama ya da “kabul ediyorum/onaylıyorum” butonuna tıklama ile kurulmaktadır. Dolayısıyla Elektronik İmza Kanunu’nunda belirtilen imza tanımına uymayan bu tarz onaya tabi sözleşmeler belirli bir parayı içerse dahi, imzadan yoksun olacağından damga vergisine tabi olmayacaktır.
E-posta yolu ile kurulacak sözleşmelerin ise kayıtlı e-posta ile KEP sistemi üzerinden güvenli elektronik imza ile oluşturulması gerekmektedir. Nitekim Damga Vergisi Kanunu, ispat veya ibraz edilebilecek nitelikteki belgeleri kanun kapsamına almıştır. KEP sistemi dışında sıradan e-posta hesapları ile güvenli elektronik imzadan yoksun olarak oluşturulacak elektronik sözleşmeler asli ispat vasıtası niteliğinde olmayacağından damga vergisine de tabi olmayacaktır.

6. SONUÇ
Elektronik sözleşmelerin yasal bir şekilde kurulması ve kanun önünde ispatlama vasıtası olabilmesi, bu tür sözleşmelerin geçerlilik ve vergilendirme bakımından birbirinden ayrılamayacak kavramları ihtiva etmesine neden olmuştur. İnternetin ticari işlemlerindeki aracılık rolünü her geçen gün artırması dolayısıyla elektronik sözleşmelerin kuruluşu yaygın bir hale gelmiştir. Bu nedenle elektronik sözleşmelerin kuruluşu vergisel ödevlerin yanında ticari hayatta ortaya çıkabilecek ihtilafların bertaraf edilmesi anlamında da ciddiyetle üstünde durulması gereken bir husus olarak dikkate alınmalıdır.

Bu makale Lebib Yalkın mevzuat dergisinin Ocak/2016 sayısında “Elektronik Sözleşmelerin Kuruluşu ve Damga Vergisine Tabiyeti” başlığı ile yayımlanmıştır.

KAYNAKÇA
– ŞAHİN, Turan, “Elektronik Sözleşmelerin Kuruluşuna İlişkin İrade Beyanları ve Bu Beyanların Geri Alınması” Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Sayı:95, 2011
– AKKURT, Sinan Sami, “Elektronik Ortamda Hizmet Sunumu ve Buna İlişkin Sözleşmelerin Hukuki Özellikleri” Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: 60, Sayı: 1, 2011
– UYUMAZ, Alper, “Elektronik Sözleşmelerin Web Siteleri Aracılığıyla Kurulması ve Bu Sözleşmelerin İfası” Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt:9, Özel Sayı, 2007
– “Damga Vergisi Uygulaması ve Sık Yapılan Hatalar-I” http://www.bursa-smmmo.org.tr/yazarlar/makaleler/148OTA.pdf, Syf: 3, 5, E.t: 16/09/2015
– “Elektronik İmzalı Sözleşmeler ile Sipariş ve Teklif Mektuplarında Damga Vergisi Sorunu” http://istanbulymmo.org.tr/resimler/dosyalar/567.pdf, Syf: 2, 5, E.t: 09/06/2015
– ELELE, Onur, “İnternet Sitelerinde Onaylanan Sözleşmelerde Damga Vergisi”, http://www.vergidegundem.com/tr_TR/blog?blogid=1523849, E.t:12/08/2015
– Damga Vergisi Kanunu
– Borçlar Kanunu
– Türk Ticaret Kanunu
– Elektronik İmza Kanunu
– Kayıtlı Elektronik Posta Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik

(Visited 56 times, 1 visits today)

Bir Cevap Yazın

E-posta hesabınız yayımlanmayacak. Gerekli alanlar * ile işaretlenmişlerdir